TEORIA GENERALĂ A ADITULUI
1.2. Definirea
conceptului de audit
Auditul reprezintă procesul desfăşurat de persoane fizice sau juridice, legal
abilitate, numite auditori, prin care
se analizează şi evaluează, în mod profesional, informaţii legate de o anumită
entitate, utilizând tehnici şi procedee specifice în scopul obţinerii de
dovezi, numite probe de audit, pe
baza cărora auditorii emit într-un document, numit raport de audit, o opinie responsabilă şi independentă, prin
apelarea la criterii de evaluare care rezultă din reglementări legale sau din
buna practică recunoscută în domeniul în care îşi desfăşoară activitatea
entitatea auditată.
Definiţia impune următoarele precizări:
a) Procesul de audit, numit şi misiune
de audit, derulează pe baza standardelor naţionale sau internaţionale;
b) Auditorii – persoane care dobândesc această calitate în condiţiile reglementate de
legislaţia în vigoare;
c) Entitatea auditată poate fi:
· societate comercială,
· regie autonomă,
· instituţie publică,
· Guvern,
· minister,
· departamentele ministerelor,
· tranzacţii,
· proiecte,
· contracte;
d) Analiza informaţiilor se face pe baza unor procedee şi tehnici
recunoscute în domeniul care furnizează auditorului probe de audit;
e) Evaluarea şi interpretarea rezultatelor obţinute se efectuează în condiţiile existenţei unor
criterii de evaluare care au la bază referinţe contabile, norme contabile
naţionale sau internaţionale sau principiile de management.
Din analiza definiţiei rezultă:
· auditul financiar este un proces care implică
colectarea de elemente probante, urmată de evaluarea probelor de audit pe care
se fundamentează opinia auditorului potrivit criteriilor prestabilite;
· auditul financiar se referă la declaraţiile pe
care le face conducerea entităţii, declaraţii care pot fi incluse în situaţiile
financiare şi care corespund unor acţiuni, evenimente care au avut loc sau care
pot determina modificări semnificative ale declaraţiilor conducerii;
· auditul financiar urmăreşte evaluarea gradului de
conformitate dintre declaraţiile conducerii şi criteriile prestabilite la
începutul auditului financiar;
· auditul financiar are finalitate prin comunicarea
rezultatului către utilizatorii interesaţi.
Postulatele sunt ipoteze care stau la baza procesului inductiv şi sunt susceptibile de
a fi modificate.
Exemple:
· situaţiile financiare şi informaţiile financiare
din acestea sunt verificabile în funcţie de tipul de audit, sistemul de conturi
şi programul auditat;
· între auditori şi conducerea entităţii nu există
un conflict de interese pe termen lung;
· existenţa sistemului de control intern diminuează
posibilitatea apariţiei fraudelor, neregulilelor interne;
· obţinerea unei imagini fidele se datorează
standardelor naţionale şi internaţionale;
· existenţa premisei că situaţiile financiare nu
prezintă erori semnificative.
Conceptele de audit sunt:
· probele de
audit;
· diligenţele de audit;
· prezentarea fidelă;
· independenţa;
· conduita etică;
· obiectivitatea;
· pragul de semnificaţie;
· riscul de audit.
1.3. Tipuri
de audit
În literatura de specialitate, auditul se
clasifică după două criterii:
· după
scopul urmărit:
- audit financiar (auditul situaţiilor financiare);
- audit de conformitate;
- audit operaţional.
· după
afilierea auditorilor financiari:
- audit extern;
- audit intern;
- audit guvernamental.
Obs.: acestea se pot intersecta!
Auditul situaţiilor financiare: constă în examinarea situaţiilor financiare pe
bază de teste de audit, pentru stabilirea conformităţii, elaborării,
prezentării şi publicării situaţiilor financiare anuale în raport cu normele
naţionale şi internaţionale de contabilitate sau alt criteriu prestabilit –
politicile contabile general acceptate.
Auditul de conformitate: are scopul de a determina dacă persoana juridică
(entitatea) a respectat anumite criterii şi reguli stabilite, precum
reglementări de personal pentru departamentul de resurse umane, reglementări
fiscale, etc.
Auditul de conformitate se efectuează de către:
· auditori interni – pentru examinarea procedurilor
interne;
· inspectorii fiscali – pentru obligaţiile fiscale;
· auditori externi – auditorii statutari.
Auditul operaţional (sau
auditul performanţei sau eficacităţii) constă în exprimarea unei opinii asupra activităţilor sau asupra părţilor
din activităţile unei entităţi, dacă acestea sunt conforme cu un set de
criterii stabilite.
Auditul operaţional utilizează următoarele:
· informaţii de contabilitate;
· informaţii legate de structura organizatorică;
· informaţii legate de operaţiunile informatizate;
· informaţii legate de procesul de producţie,
exploatare, comercializare (în funcţie de activitatea firmei).
Între auditul financiar şi auditul operaţional
există 3 deosebiri referitoare la:
- scopul auditului;
- destinaţia rapoartelor;
- raportul situaţiilor financiare-care e destinat
mai multor categorii de utilizatori.
Raportul auditului operaţional este destinat
managerilor.
Deosebiri: instrumentele cu care se lucrează, procedurile respective:
· auditul financiar utilizează proceduri cu caracter
financiar;
· auditul operaţional utilizează aspecte
nefinanciare.
Auditul extern este un audit independent-contractual, având la
bază un contract între firmă şi client. Este efectuat de auditori financiari,
membri ai CAFR.
Auditul intern este o funcţie a structurii de control a
entităţii prin care se examenează permanent activităţile entităţii,
activităţile angajaţilor subordonaţi direct managementului, directorului
general.
Auditul intern nu este egal cu controlul intern şi
nici nu sunt în relaţie de subordonare. Auditul intern face evaluarea
controlului intern, face recomandări managerilor pentru îmbunătăţirea
activităţii. Auditul intern nu ia măsuri, el doar verifică şi dă recomandări.
Auditul guvernamental este efectuat de angajaţi ai instituţiilor publice
centralizate (ex: Ministerul Finanţelor Publice à primăriile municipale à primăriile comunale).
Se asigură auditarea:
· persoanelor juridice, pentru a stabili dacă impozitele şi taxele au
fost calculate şi plătite conform legii (este, de fapt, un audit de
conformitate);
· persoanelor fizice, pentru a
stabili conformitatea impozitelor şi taxelor datorate de către acestea;
· programelor, funcţiilor, activităţilor
instituţiilor guvernamentale,
urmărindu-se cum sunt utilizate fondurile publice.
1.5. Necesitatea
şi scopul auditului financiar
Necesitatea este exprimată prin prisma a 3 teorii:
1)
Teoria motivaţională: aceasta explică necesitatea auditului financiar
prin prisma comportamentului profesional superior a celor care răspund la
întocmirea situaţiilor financiare.
2)
Teoria agenţiei: care justifică necesitatea auditului prin faptul
că, investitorii, nu pot avea încredere deplină în manageri că vor utiliza
adecvat fondurile alocate, fără ca acestea să fie deturnate în fondul personal
al managerilor.
3)
Teoria asigurării: explică necesitatea auditului financiar prin
intermediul a două principii:
a) principiul asigurării ( auditul furnizează celor
ce se bazează pe informaţiile obţinute, asigurate);
b) principiul informaţiei (informaţiile auditate sunt
mai credibile pentru luarea deciziilor de către manageri, proprietari, etc.).
Rolul auditului financiar este de a spori
încrederea utilizatorilor în informaţia contabilă, de a aduce un plus de
siguranţă în faptul că informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi
prezentată în conformitate cu standardele principiilor contabile
internaţionale.
Auditul financiar dă o asigurare rezonabilă că
situaţiile financiare respective nu sunt viciate de fraude, erori semnificative
a.î. informaţiile din aceste situaţii financiare pot fi utilizate în procesul
de luare a deciziilor.
Pentru îndeplinirea acestui rol, activitatea
auditorului financiar trebuie să vizeze:
· verificarea respectării cadrului conceptual al
contabilităţii (principii, norme, reguli, criterii);
· verificarea respectării procedurilor interne
stabilite de conducerea entităţii.
Procedurile de audit alese şi utilizate pentru a
justifica calitatea informaţiei contabile, trebuie să verifice utilitatea
acestora, respectiv existenţa caracteristicilor calitative ale informaţiei
contabile:
a) intelegibilitatea – informaţia să fie uşor înţeleasă;
b) relevanţa – informaţia contabilă să fie relevantă faţă de necesităţile de luare a
deciziilor;
c) credibilitatea – pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie
credibilă, când nu conţine erori semnificative, când nu e părtinitoare, când
utilizatorii pot avea încredere în ea;
d) comparabilitatea – permite utilizatorilor să facă comparaţii în
timp cu alte entităţi.
2.1.
Angajamentul de audit
Angajamentul
de audit reprezintă acordul între
auditor şi entitatea auditată privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului.
Scrisoarea de angajament confirmă
acceptarea de către auditor a numirii, obiectivul şi aria de aplicabilitate,
responsabilitatea auditorului faţă de entitatea auditată şi forma raportului de
audit.
Cerinţele minime pe care trebuie să le
cuprindă scrisoarea de angajament se refertă la:
· obiectivul auditului;
· responsabilităţile conducerii entităţii auditate;
· aria de aplicabilitate (inclusiv referiri la
legislaţia în vigoare);
· forma rapoartelor;
· existenţa unui risc inevitabil ca unele erori
semnificative să rămână nedescoperite;
· accesul nelimitat al auditorului la orice
înregistrări, documente şi alte informaţii.
Standardele internaţionale de audit
prevăd în mod expres că, dacă nu există nici o justificare rezonabilă,
auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schemă a angajamentului de audit.
2.2.
Cadrul general pentru audit şi servicii conexe
Practica în domeniu impune o diferenţiere
clară între audit şi serviciile conexe.
Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea amănunţită a
situaţiilor financiare anuale, de natură să-i permită auditorului executarea
unei opinii referitoare la modul de respectare a prevederilor legale în
vigoare, conformitatea cu principiile contabile general acceptate, precum şi
modul de acceptare a practicilor sănătoase de management în gestionarea
bunurilor. Serviciile de audit oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că
informaţia care face obiectul auditului
nu conţine erori semnificative.
Raportul de audit furnizează o asigurare
pozitivă asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate privind sintagme de
felul:
- situaţiile financiare anuale prezintă o imagine
fidelă;
- situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele
lor semnificative.
Serviciile conexe
· Revizuirea se prezintă ca un examen limitat, în care
auditorului nu i se solicită folosirea procedurilor de audit, dar i se cere să
concluzioneze că nu a descoperit nici o tranzacţie de importanţă semnificativă,
care l-ar determina să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost elaborate
în cocncordanţă cu un cadru general de raportare identificat.
Prin angajament
de revizuire auditorul furnizează un nivel moderat de asigurare, şi anume
că, informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative.
· Procedurile agreate sunt un raport al
constatărilor rezultate din aplicarea unor proceduri stabilite de comun acord
cu utilizatorii informaţiei din rapoartele de audit.
· Compilarea
constă în angajarea unui
profesionist contabil care prin experienţa sa să colecteze, să clasifice şi să
sintetizeze informaţiile financiare.Utilizatorii informaţiei financiare
compilate obţin încrederea că, participarea unui profesionist calificat şi
intervenţiile competente ale acestuia, au fost în măsură să creeze opinii sau
să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.
2.1.
Angajamentul de audit
Angajamentul
de audit reprezintă acordul între
auditor şi entitatea auditată privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a
auditului.
Scrisoarea de angajament confirmă
acceptarea de către auditor a numirii, obiectivul şi aria de aplicabilitate,
responsabilitatea auditorului faţă de entitatea auditată şi forma raportului de
audit.
Cerinţele minime pe care trebuie să le
cuprindă scrisoarea de angajament se refertă la:
· obiectivul auditului;
· responsabilităţile conducerii entităţii auditate;
· aria de aplicabilitate (inclusiv referiri la
legislaţia în vigoare);
· forma rapoartelor;
· existenţa unui risc inevitabil ca unele erori
semnificative să rămână nedescoperite;
· accesul nelimitat al auditorului la orice
înregistrări, documente şi alte informaţii.
Standardele internaţionale de audit
prevăd în mod expres că, dacă nu există nici o justificare rezonabilă,
auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schemă a angajamentului de audit.
2.2.
Cadrul general pentru audit şi servicii conexe
Practica în domeniu impune o diferenţiere
clară între audit şi serviciile conexe.
Serviciile de audit au ca obiectiv examinarea amănunţită a
situaţiilor financiare anuale, de natură să-i permită auditorului executarea
unei opinii referitoare la modul de respectare a prevederilor legale în
vigoare, conformitatea cu principiile contabile general acceptate, precum şi
modul de acceptare a practicilor sănătoase de management în gestionarea
bunurilor. Serviciile de audit oferă o asigurare înaltă, dar nu absolută, că
informaţia care face obiectul auditului
nu conţine erori semnificative.
Raportul de audit furnizează o asigurare
pozitivă asupra aserţiunilor conducerii entităţii auditate privind sintagme de
felul:
- situaţiile financiare anuale prezintă o imagine
fidelă;
- situaţiile financiare se prezintă sincer în toate aspectele
lor semnificative.
Serviciile conexe
· Revizuirea se prezintă ca un examen limitat, în care
auditorului nu i se solicită folosirea procedurilor de audit, dar i se cere să
concluzioneze că nu a descoperit nici o tranzacţie de importanţă semnificativă,
care l-ar determina să aprecieze că situaţiile financiare nu au fost elaborate
în cocncordanţă cu un cadru general de raportare identificat.
Prin angajament
de revizuire auditorul furnizează un nivel moderat de asigurare, şi anume
că, informaţia care face obiectul revizuirii nu conţine erori semnificative.
· Procedurile agreate sunt un raport al
constatărilor rezultate din aplicarea unor proceduri stabilite de comun acord
cu utilizatorii informaţiei din rapoartele de audit.
· Compilarea
constă în angajarea unui
profesionist contabil care prin experienţa sa să colecteze, să clasifice şi să
sintetizeze informaţiile financiare.Utilizatorii informaţiei financiare
compilate obţin încrederea că, participarea unui profesionist calificat şi
intervenţiile competente ale acestuia, au fost în măsură să creeze opinii sau
să consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.
3.1.
Managementul procesului de audit
Organizarea şi realizarea unei misiuni de audit
reprezintă un proces complex care necesită efortul conjugat al membrilor unei
echipe de audit. Echipa de audit, pentru a avea succes în realizarea misiunii
de audit, trebuie să cunoască obiectivele şi organizarea firmei de audit care
este angajată în faţa clientului pentru îndeplinirea misiunii de audit.
Structura de personal, specifică unei firme de
audit, se determină după anumiţi factori:
- structura clientelei,
- calitatea şi tipul serviciilor solicitate, etc.
De regulă, o firmă de audit are cel puţin două
obiective de bază (care se intercorelează):
· de natură
profesională: de a emite o opinie
în ceea ce priveşte situaţiile financiare anuale analizate;
· de natură
financiară: de a obţine (firma)
un profit din prestarea serviciilor profesionale şi care să acopere riscurile.
3.2.
Responsabilităţi în auditul financiar
3.2.1. Delimitarea responsabilităţilor
managementului de responsabilităţile auditului financiar
Managementul entităţii este responsabil de
adoptarea şi aplicarea unui sistem de control intern adecvat, al unor politici
contabile corespunzătoare, de prezentarea corectă a informaţiilor în situaţiile
financiare.
Dacă managerul refuză propunerea auditorului
financiar (pentru corecţiile la situaţiile financiare ale entităţii auditate),
aceştia (auditorii) pot:
- să emită o opinie nefavorabilă sau cu rezervă,
- să se retragă din angajament.
Auditorii financiari sunt responsabili de a
planifica şi a efectua angajamentul de audit a.î. să obţină asigurare
rezonabilă că situaţiile financiare nu conţin erori şi fraude semnificative. Datorită
importanţei pe care o are delimitarea responsabilităţilor managerului de cele
ale auditorului financiar s-a ajuns ca rapoartele de audit sa fie menţionate
distinct.
3.2.2. Responsabilităţi privind detectarea
fraudelor şi erorilor
Responsabilitatea persoanelor implicate în
producerea, evaluarea, prezentarea, certificarea informaţiilor contabile
trebuie cunoscută, menţionată clar, aceasta neputând fi delegată. Detectarea
fraudei şi a erorilor a constituit mult timp principalul obiectiv solicitat
auditorilor financiari. Între timp, obiectuvul financiar principal a devenit exprimarea
opiniei asupra imaginii fidele a sitaţiilor financiare.
FRAUDA =
acţiune intenţionată, iniţiată de una sau mai multe persoane, pentru obţinerea
unor avantaje financiare ilegale (injuste). Frauda poate fi determinată prin
evenimente precum:
-
falsificarea
documentelor (înregistrărilor),
-
deturnarea de
fonduri,
-
alocarea
necorespunzătoare a unor active care influenţează continuitatea activităţii.
EROAREA = o
greşeală neintenţionată apărută în situaţiile financiare care, spre deosebire
de fraudă, nu implică competenţe juridice dar poate avea consecinţe ca şi
frauda.
Suspiciunea de fraudă/eroare trebuie redată în
rapotrul auditorilor, putând exista următoarele situaţii:
a) Frauda/eroarea se cunoaşte ca având aspect
semnificativ asupra situaţiilor financiare, nefiind respectată sau corectată în
situaţiile financiare, motiv pentru care auditorii îşi vor exprima o opinie cu
rezerve sau o opinie contrară.
b) Auditorii financiari nu pot evalua efectul
acestora (fraudei/erorii) asupra situaţiilor financiare fiind împiedicaţi de
entitate (conducere) să obţină probe corespunzătoare şi suficiente necesare
evaluării, caz în care, auditorii financiari îşi vor exprima o opinie cu
rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
3.3.
Documentaţia misiunii de audit
3.3.1. Aspecte generale privind documentaţia
Auditorul trebuie să se documenteze cu aspectele
care sunt importante pentru furnizarea de probe care să susţină opinia de audit
şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.
Standardele care fac referire la documentele de
lucru sunt:
· ISA 230 „Documentarea auditului”;
· ISA 550 „Părţi afiliate”;
· ISA 580 „Declaraţiile conducerii”;
· ISA 710 „Date comparative”.
Documentaţia unei misiuni de audit este
formată din materiale pregătite de, şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate
de auditor în cursul efectuării auditului. Aceste documente se numesc documente de lucru. Documentele de lucru
se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie sau alţi purtători
de informaţie.
Documentele de lucru servesc la:
- planificarea şi execuţia auditului;
- supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
- înregistrarea probelor de audit care rezultă din
activitatea de audit realizată, pentru ca auditorul să-şi poată susţine opinia.
Documentarea auditorului se referă la
două categorii de documente:
· documente emise primite de la entitatea auditată
sau terţi (devin probe de audit);
· documente întocmite de auditor (foi de lucru,
rapoarte, analize), care devin şi ele probe de audit şi instrumente de control
şi evaluare a calităţii auditului.
Dimensiunea documentelor de lucru este un
raţionament profesional, deoarece nu este nici necesar şi nici practic să se
documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. Dosarele de lucru prezintă
forme importante în justiţie în cazul litigiilor atât în sprijinul acuzării,
cât şi pentru apărarea auditorului sau clientului acestuia.
ISA precizează că documentele sunt
proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi extrase din documente pot fi puse
la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc
situaţiile contabile ale entităţii.
3.3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru
Forma şi conţinutul acestora sunt
influenţate de factori cum ar fi:
-
natura
angajamentului;
-
forma
raportului auditorului;
-
natura şi
complexitatea afacerii clientului;
-
natura şi
particularităţile sistemelor contabile şi de control intern al enitităţii;
-
metodologia
şi tehnologia de audit specifice,
utilizate în cursul misiunii de audit.
Documentele de lucru reprezintă evidenţe
ţinute de auditorul financiar în care acesta menţionează:
· informaţii culese, concluziile în timpul
angajamentului de audit;
· procedurile aplicate, testele efectuate;
· informaţii legate de planificare (sisteme de
contabilitate, sisteme de control intern).
Aceste documente de lucru sunt utilizate
de auditori întrucât îi ajută să decidă asupra raportului de audit, de
asemenea, sunt utilizate de supervizorii de audit la verificările şi evaluările
angajamentului de audit. Confidenţialitatea documentelor de lucru este o
cerinţă a codului de conduită etică şi deontologie profesională.
Din documentele de lucru trebuie să rezulte
următoarele (acestea reprezentând şi funcţiile documentelor de lucru):
·
că auditul a
fost planificat şi supervizat corespunzător, conform ISA;
·
procedurile
de audit sunt adecvate ca întindere, putându-se aplica în continuare;
·
probele de
audit obţinute conferă dovezi suficiente pentru justificarea opiniei.
Conform ISA, documentele de lucru
obligatorii din dosarele auditorului sunt referitoare la:
· structura juridică şi organizatorică a entităţii
auditate;
· copii ale documentelor importante (contracte,
procese verbale);
· sectorul de activitate;
· mediul economic şi legislativ;
· program de audit;
· evaluarea riscurilor interne;
· evaluarea sistemelor contabile şi celor de control
intern;
· aprecierile auditorului asupra auditului intern;
· analizele tranzacţiilor, operaţiunilor, a soldurilor
semnificative;
· aria de cuprindere a procedurilor de audit şi
rezultatele acestora;
· declaraţiile conducerii entităţii auditate;
· copii ale situaţiilor financiare anuale şi ale
rapoartelor de audit anterioare.
Păstrarea documentelor de lucru se face
în dosarul de audit şi în formă electronică (în România există prevederi
speciale cu privire la păstrarea documentelor de lucru – 6-7 ani).
3.3.3. Tipuri de dosare utilizitate în
angajamentul de audit finaciar
De regulă, în angajamentul de audit
financiar, se utilizează două tipuri de dosare:
· dosarul permanent,
· dosarul curent.
Dosarul permanent conţine documente (cu caracter permanent)
utilizabile în perioada mandatului de audit şi este necesar ca uneori
informaţiile din acest dosar să fie actualizate.
Acest dosar trebuie să cuprindă
informaţiile:
· Informaţii istorice despre entitatea auditată:
- obiectul de activitate, capacitatea de producţie;
- principalii furnizori, clienţi;
- organigrama;
- echipa de conducere.
· Informaţii privind sistemul contabil şi sistemul
de control intern al entităţii:
- registre contabile;
- diagrame, scheme logice;
- documente justificative.
· Informaţii privind documentele principale emise de
entitatea auditată:
- statutul de infiinţare;
- regulamente interne;
- contracte (de împrumut, colective de muncă).
· Informaţii privind analiza anuală a conturilor
semnificative care se regăsesc în diferite rapoarte (privind capacitatea de
împrumut, trezoreria, conturi, capitaluri proprii);
· Informaţii privind programul de audit.
Dosarul permanent se actualizează continuu,
constituind o dovadă a auditorului pentru că, conţine informaţii acumulate care
se tot actualizează.
Dosarul curent conţine informaţii curente, utilizabile pe
parcursul unui exerciţiu (se întocmeşte pentru fiecare exerciţiu auditat) şi
conţine documente probante şi concluzii la care s-a ajuns.
Dosarul curent conţine informaţii despre:
·
planul şi
programul de audit (constituie documente obligatorii ale unui angajament de
audit);
·
informaţii
generale;
·
analiza
conturilor pentru anul respectiv;
·
probleme
constatate în exerciţiul respectiv;
·
dificultăţi
întâmpinate şi moduri de soluţionare;
·
corespondenţa
cu terţii;
·
confirmarea
soldurilor, conturilor şi a tranzacţiilor;
·
delegarea
sarcinilor de audit către membrii echipei;
·
concluziile
şi opinia auditorului.
Planul de audit redă:
· strategia care trebuie urmată în desfăşurarea
angajamentului de audit;
· resursele angajamentului de audit (ore/om alocate
pe etape ale angajamentului de audit).
Programele de audit stabilesc:
· procedurile care vor fi aplicate de auditor;
· timpii alocaţi acestora.
Concluziile auditorilor financiari sunt
susţinute prin:
· rezultatele analizelor efectuate asupra
informaţiilor contabile;
· testele de raţionament ale auditorului efectuate
de acesta pentru identificarea erorilor posibile din informaţiile contabile;
· reconcilierea valorilor operaţiunii care susţine o
valoare aritmetică precisă, de regulă, conformă cu reglementările contabile.
3.4.
Controlul calităţii auditului finaciar
Controlul calităţii auditului finaciar
este prevăzut în ISA 220R “Controlul calităţii pentru auditurile informaţiilor
financiare istorice”.
Activitatea de audit presupune
respectarea anumitor standarde de calitate care determină:
-
creşterea
prestigiului profesiei;
-
asigurarea
unei protecţii minime a entităţii auditate;
-
reducerea
riscului unei activităţi de audit superficiale, etc.
Calitatea auditului depinde de mai mulţi
factori:
1)
dimensiunea
şi natura activităţii auditate;
2)
răspândirea
geografică;
3)
modul de
organizare internă;
4)
elementul
cost/beneficiu.
Principalele obiective de urmărit în
controlul calităţii auditului sunt:
-
cerinţele
profesionale (implică respectarea eticii profesionale);
-
aptitudini şi
competenţe (implică asigurarea unui personal adecvat);
-
repartizarea
judicioasă a responsabilităţilor;
-
delegarea de
competenţe;
-
consultarea;
-
acceptarea şi
păstrarea clienţilor (selectarea clienţilor după potenţialul lor);
-
monitorizarea
continuă a procedurilor de control al calităţii;
Comisia Standardelor de Control al
Calităţii a stabilit următoarele elemente şi cerinţe ale controlului calităţii:
- independenţă, integritate, obiectivitate;
- managementul resurselor umane;
- acceptarea şi menţinerea angajamentelor a
clienţilor;
- executarea angajamentelor;
- supervizarea (cel puţin o dată pe an).
Riscul de audit este definit ca riscul pe care şi-l asumă un auditor de a emite o opinie neadecvată în
ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le auditează.
ISA 400 precizează că riscul de audit
reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ.
Auditorul trebuie să planifice şi să
desfăşoare activitatea de audit astfel încât să reducă riscul de audit până la
un nivel acceptabil de scăzut, care să fie consecvent cu obiectivul de audit.
Auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua riscul unor denaturări
semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin suplimentare a
unor proceduri bazate pe respectiva evaluare. Auditorul este preocupat de
denaturările semnificative şi nu este responsabil cu denaturările care nu sunt
semnificative, considerate ca întreg. Auditorul, este cel care consideră dacă
efectul denaturărilor necorectate, identificate atât individual, cât şi
cumulat, este semnificativ pentru situaţiile financiare luate ca întreg. Pragul
de semnificaţie şi riscul de audit sunt corelate (IAS 330 – Pragul de
semnificţie).
Riscul de audit se împarte în 3
componente:
1) riscul
inerent: riscul ca situaţiile
financiare să conţină erori inerente;
2) riscul de
control: riscul ca situaţiile
financiare să conţină erori de control;
Aceste două categorii de riscuri nu se
află sub controlul auditorului deoarece, auditorul evaluează riscurile asociate
entităţii auditate, dar nu le poate controla în nici un fel.
3) riscul de
nedetectare: acest risc se află
sub controlul auditorului. El exercită acest control prin selectarea şi
aplicarea testelor de control asupra anumitor informaţii pe care doreşte să le
evalueze.
O altă clasificare a componentelor
riscului de audit este cea în funcţie de capacitatea de intervenţie a
auditorilor asupra acestor riscuri, şi anume:
· riscul ca situaţiile financiare să conţină erori;
· riscul ca auditorul să nu detecteze aceste erori.
Riscul de audit poate fi stabilit atât în
termeni cantitativi (procente), cât şi calitativ (ridicat, mediu, scăzut).
4.2.
Riscul inerent
Conform
ISA 400, riscul inerent reprezintă susceptibilitatea
ca un sold a unui cont sau a unei tranzacţii, care ar putea conţine o
denaturare individuală sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri
presupunând că nu au existat alte controale interne adiacente.
Conform ISA, pentru a evalua riscul
inerent, auditorul recurge la aprecieri profesionale deoarece riscul inerent
poate fi sporit de o serie de factori:
· la
nivelul situaţiilor financiare:
- integritatea managementului;
- experienţa şi cunoştineţele echipei manageriale;
- presiuni neobiţnuite exercitate asupra
managementului (acţionari);
- natura activităţii desfăşurate de entitate;
- practicile contabile, sistemul contabil utilizat
(un sistem contabil bine pus la punct reduce riscul).
· la
nivelul conturilor, balanţei de verificare, a unor categorii de tranzacţii:
- ajustările care se reflectă în situaţiile financiare,
estimările care se fac;
- complexitatea acestor tranzacţii, evenimente;
- gradul de obiectivitate care intervine în
determinarea soldurilor conturilor
(tipul politicilor contabile, a amortizărilor, a provizioanelor);
- apariţia şi înregistrarea unor evenimente
deosebite în perioada închiderii bilanţului;
- vulnerabilitatea activelor la deturnări;
- tranzacţii care nu fac, în mod obişnuit, obiectul
prelucrării contabile (anumite programe informatice permit înregistrarea
manuală ).
4.3.
Riscul de control
Conform ISA 400, riscul de control
reprezintă riscul ca o denaturare, care
ar putea apărea în soldul unui cont sau a unei tranzacţii, şi care ar putea fi
semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte
denaturări din solduri sau categorii de tranzacţii, aceasta să nu poată fi
prevenită şi corectată la momentul oportun de sistemul de contabilitate şi
control intern.
Riscul de control reprezintă:
· o apreciere a eficacităţii de control intern în
ceea ce priveşte prevenirea sau detectarea erorilor;
· intenţia auditorului de a plasa această apreciere
sub pragul maxim în cursul planificării auditului.
Evaluarea riscului de control se face în
două etape:
1) Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemului
contabil şi de control intern ale entităţii, sub aspect al contribuţiei
acestora la prevenirea, detectarea şi corectarea erorilor semnificative.
Auditorul
trebuie să prezinte dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile şi
de control intern ale clientului, precum şi evaluarea sa asupra riscului.
2) Evaluarea finală are loc înaintea întocmirii raportului de audit, deoarece, înainte de a
formula concluziile, care rezultă din urma misiunii de audit, auditorul trebuie
să determine dacă evaluarea preliminară a riscului se confirmă, pentru a
elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control asupra sistemelor şi
conturilor semnificative permit obţinerea elementelor probante asupra:
· concepţiei sistemelor contabile şi de control
intern;
· funcţionarii controalelor interne în exerciţiul
financiar analizat.
Testele de control cuprind:
· examenul documentelor care justifică operaţiunea;
· obţinerea de informaţii şi efectuarea de operaţii
asupra modului de efectuare a controlului intern;
· verificarea modului de funcţionare a controlului
intern.
Primele două riscuri (inerent şi de
control) aparţin entităţii. Ele există independent de procesul de audit al
situaţiilor financiare.
4.4.
Riscul de nedetectare
Conform ISA 400, riscul de nedetectare este
riscul ca un auditor de fond să nu
detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau a unei categorii de
tranzacţii, care ar putea fi în mod individual sau cumulată cu alte denaturări
sau categorii de tranzacţii.
Factorii care pot genera riscul de
nedetectare:
- ipoteza verificării exhaustive;
- nu se folosesc proceduri eşantionate.
Elementele de risc există deoarece:
· auditorul nu utilizează procedurile de audit cele
mai adecvate;
· auditorul nu aplică în mod corect o anumită
procedură de audit;
· auditorul interpretează greşit rezultatele
obţinute.
Riscul de nedetectare este invers
proporţional riscurile inerente şi de control. Când auditorul constată că riscul
de nedetectare asociat unui sold al contului sau a unei categorii de
tranzacţii, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, el trebuie să formuleze o
opinie cu rezerve sau se află în imposibilitatea formulării unei opinii.
5.1.
Organizarea unei misiuni de audit
Etapele unei misiuni de audit sunt:
1. Acceptarea
misiunii care presupune
următoarele acţiuni:
·
stabilirea
contactelor (legăturii) între firma de audit şi client;
·
obţinerea
(actualizarea) şi documentarea informaţiei despre client;
·
evaluarea
preliminară a mediului de afaceri respectiv a riscurilor asociate;
·
stabilirea
planului misiunii de audit;
·
elaborarea şi
semnarea scrisorii de acceptare a misunii de audit.
2. Audit
interimar care presupune:
·
evaluarea
sistemului de control intern şi contabilitate;
·
auditul
elementelor componente ale situaţiilor financiare;
·
aplicarea
procedurilor de fond şi a testelor de control;
·
obţinerea,
evaluarea şi documentarea probelor pentru a verifica dacă declaraţiile
managementului din situaţiile financiare sunt rezonabile şi reale.
3. Examinarea
finală (de regulă începe cu
sfârşitul exerciţiului financiar – 31.12):
·
aplicarea
procedurilor de audit specifice lucrărilor de închidere a exerciţiului
financiar;
·
analiza,
revizuirea şi evaluarea concluziilor auditului;
·
elaborarea
raportului auditorului (auditorul comunică deficienţele pe care le-a constatat
în sistemul de control intern);
·
aplicarea
procedurilor specifice evenimentelor ulterioare raportului de audit.
5.2.
Cunoaşterea clientului (istoricul clientului)
Cunoaşterea clientului constituie un
element determinant în asigurarea unei calităţi ridicate a serviciilor de audit.
Standardele americane de audit, cât şi cele internaţionale, recomandă
auditorului să evalueze clienţii potenţiali, şi în cazul clienţilor existenţi
să actualizeze şi să revizuiască, pe o bază continuă, informaţiile acumulate
de-a lungul perioadei respective.
Înaintea acceptării unui angajament,
auditorul va obţine cunoştinţe preliminare referitoare la:
·
sectorul de
activitate;
·
structura
proprietăţii;
·
conducere
(management);
·
principalele
operaţiuni care vor fi supuse auditului.
În conformitate cu ISA 310 se poate
realiza o clasificare a informaţiilor referitoare la client:
· factorii economici generali:
- nivelul general al activităţii economice (ex.: creştere,
recesiune, etc.);
- rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare;
- inflaţia;
- politici guvernamentale (ex.: monetară, fiscală,
etc.);
- cursul valutar, etc.
· sectorul de activitate:
- piaţa şi concutenţa pe piaţă;
- tipul de activităţi (ex.: ciclice, sezoniere,
etc.);
- tehnologia de fabricaţie;
- riscul în afacere;
- activitatea în care se află (ex.: reducere,
extindere, etc.);
- reglementări contabile aferente.
· entitatea:
- managementul şi forma de proprietate:
ð structura capitalului;
ð organigrama;
ð srategia managementului;
ð existenţa unor operaţiuni speciale (ex.: fuziuni,
divizări, achiziţii, etc.);
ð managementul operaţional;
ð eficacitatea funcţionării auditului intern;
ð atitudinea faţă de mediul de control intern.
- activitatea firmei:
ð tipul producţiei;
ð furnizorii;
ð pieţele de desfacere;
ð cheltuielile firmei;
ð operaţiunile/tranzacţiile derulate.
- rezultatele financiare (indicatorii de profit);
- mediul de raportare;
- legislaţia (codurile fiscal, juridic, muncii,
etc.).
5.3.
Planificarea misiunii de audit
ISA 300 precizează că auditorul trebuie
să planifice activitatea de audit, a.î. auditul să fie executat într-un mod cât
mai eficient. Prin planificare se înţelege construirea unei strategii generale
şi a unei abordări detaliate în ceea ce priveşte natura, durata şi întinderea
preconizate ale unui angajament de audit. Auditorul are ca responsabilitate
întocmirea planului general de audit şi a programului de audit.
Elaborarea de către auditor a planului
general de audit, cu obiectivele planificării activităţii (misiunii) de audit,
se referă la următoarele situaţii:
·
să se asigure
că va fi acordată o atenţie privind diferite segmente ale auditului;
·
să se asigure
că toate problemele potenţiale sunt identificate;
·
să faciliteze
verificările şi revizuirile.
Aspectele ce trebuie luate în considerare
de către auditor în elaborarea unui plan de audit includ următoarele:
·
condiţiile
economice în general şi al ramurii de activitate ale clientului, în special;
·
înţelegerea
sistemului contabil şi a celui de control intern;
·
riscul de
audit şi pragul de semnificaţie preliminar;
·
natura,
durata şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie puse în practică;
·
coordonarea,
îndrumarea, supervizarea lucrărilor de audit, etc.
Pentru a concepe un plan bun al
auditului, echipa de auditori dispune de 5 tipuri de teste care sunt utilizate
pentru a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a
realităţii:
1.
procedurile
de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern;
2.
teste ale
mecanismelor de control;
3.
teste
substanţiale ale operaţiunilor;
4.
procedurile
analitice (compararea sumelor înregistrate în contabilitate şi a celor estimate
de auditor);
5.
testele
detaliilor soldurilor (se axează pe soldurile finale din Cartea Mare).
Obiectivele unui plan general de audit
sunt de a sintetiza informaţiile obţinute şi de a orienta şi coordona întreaga
activitate de audit, respectiv:
a)
alegerea
membrilor echipei de audit;
b)
repartizarea
lucrărilor pe membrii echipei;
c)
stabilirea
modului în care auditul se poate sprijini pe controlul intern;
d)
coordonarea
cu alţi auditori;
e)
solicitarea,
colaborarea cu alţi specialişti;
f)
stabilirea
modului de utilizare a registrelor de şedinţe AGA şi Consiliului de
Administraţie;
g)
fixarea
termenilor de depunere a raporturilor de audit.
Planul general de audit cuprinde:
· prezentarea generală a întreprinderii;
· organizarea generală a contabilităţii;
· sisteme şi domenii semnificative (pragul de semnificaţie,
funcţiile, conturile semnificative, zonele de risc, atitudinea conducerii faţă
de controlul intern);
· natura misiunii (auditarea, servicii conexe);
· condiţii pentru realizarea misiunii;
· organizarea misiunii;
· bugetul misiunii.
Programul de audit, reprezentând
mecanismul cel mai important de control al auditului, trebuie să fie elaborat
în scris şi să conţină toate procedurile care sunt considerate necesare pentru
ca auditorul să-şi poată exprima o opinie fundamentată asupra situaţiilor
financiare ale entităţii auditate.
Programul de audit poate fi elaborat pe
obiectivele auditului cu defalcare pe:
·
domenii de activitate: achiziţii, stocuri, vânzări, imobilizări,
trezorerie, venituri şi cheltuieli;
·
compartimente: secţii, ateliere, servicii, birouri;
·
criterii ale auditului;
·
etape ale auditului: fluxuri materiale, monetare, informaţionale.
Programul de audit serveşte pentru
atingerea următoarelor scopuri:
·
furnizarea
elementelor pentru o organizare bună a activităţii şi permite o revizuire a
scopului propus pentru audit;
·
constituie un
ghid de lucru pentru membrii echipei;
·
furnizează
dovezi privind munca prestată;
·
furnizează
probe pentru concluziile formulate cu privire la evaluarea sistemelor de
control intern şi de contabilitate.
Programul de audit trebuie să includă
bugetul financiar şi fondul de timp necesar îndeplinirii misiunii de audit.
5.4.
Scrisoarea de angajament a misiunii de audit
Forma şi conţinutul scrisorii de
angajament pot varia de la un client la altul dar acestea vor include, în
general, următoarele aspecte:
-
obiectivul
auditului situaţiilor financiare;
-
responsabilitatea
conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
-
sfera
angajamentului de audit – legislaţia în vigoare;
-
structura
oricăror rapoarte sau alte forme de comunicare al rezultatelor angajamentului;
-
faptul că,
datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui angajament de
audit, împreună cu reglementările inerente ale oricărui sistem contabil şi de
control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative să
rămână nedescoperite;
-
accesul
nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii
cerute în legătură cu .....
Pe lângă aceste elemente, auditorul poate
să includă în scrisoarea de angajament şi:
·
acorduri
privind planificarea desfăşurării auditului;
·
confirmarea
scrisă din partea conducerii privind declaraţiile făcute în legătură cu
auditul;
·
cerere
adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor angajamentului prin
confirmarea primirii scrisorii de angajament;
·
baza
calculării onorariilor şi orice acordare privind plata acestora.
6.1.
Pragul de semnificaţie în etapa de planificare a auditului
În etapa de planificare, auditorul este nevoit
să stabilească un prag de semnificaţie, deoarece există o relaţie invers
proporţională între nivelul pragului de esemnificaţie şi cantitatea muncii de
audit care urmează să fie prestată.
Costul de audit variază invers
proporţional cu nivelul pragului de semnificaţie. Standardele Americane de
Audit definesc această valoare, care o stabileşte la început auditorul, ca
fiind o valoare preliminară a pragului de semnificaţie.
Auditorii trebuie să acorde o atenţie
deosebită estimării preliminare a pragului de semnificaţie în cadrul procesului
de planificare a auditului:
·
dacă pragul
de semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scăzut decât este necesar,
apare riscul, ca pe parcursul misiunii de audit, auditorul să depună o
activitate suplimentară de colectare a probelor de audit, care nu sunt
necesare;
·
dacă pragul
de semnificaţie este stabilit la un nivel mult prea ridicat decât este necesar,
anumite erori semnificative pot scăpa nedetectate, iar situaţiile financiare nu
îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă pot primi opinii de audit fără
rezervă.
Pragul
de semnificaţie este definit
astfel: informaţiile sunt semnificative dacă, omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe
baza situaţiilor financiare.
Pragul de semnificaţie depinde de mărimea
elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greşite. El oferă, mai degrabă, o limită, decât să reprezinte o
însuşire calitativă primară, pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi
utilă.
Auditorul ia în considerare pragul de
semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în
relaţie cu soldurile conturilor individuale, cu clasele de tranzacţie şi
prezentările de informaţii.
Pragurile de semnificaţie trebuie luate
în considerare de auditor în următoarele situaţii:
· când se determină natura şi întinderea
procedurilor de audit;
· când se evaluează efectele erorilor.
Evaluarea de către auditor a pragului de
semnificaţie în relaţie cu soldurile specifice ale conturilor şi clasele de
tranzacţii, ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte referitoare la ce
elemente trebuie examinate şi dacă trebuie folosite proceduri analitice şi de
eşantionare.
Există o relaţie inversă între pragul de
semnificaţie şi riscul de audit, şi anume: cu cât este mai înalt nivelul
pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit, şi invers.
Alte definiţii ale pragului de
semnificaţie:
· informaţiile sunt semnificative dacă, o omisiune
sau o inexactitate din cuprinsul lor, ar putea influenţa deciziile economice
ale utilizatorilor;
· pragul de semnificaţie este, mai degrabă, o
limită, decât o caracteristică calitativă primară, pe care o informaţie trebuie
să o aibă pentru a fi utilă;
· pragul de semnificaţie, este acea mărime pe care
auditorul o atribuie unei informaţii, pe care o eroare, o inexactitate sau o
omisune poate afecta imaginea fidelă (regularitatea
şi sinecritatea informaţiilor) a poziţiei financiare, a performanţelor şi a
fluxurilor de trezorerie.
Pragul de semnificaţie se poate determina
ca raport dintre efectul al neregularităţilor ( = efectul net al anomaliilor)
la o bază de referinţă care poate fi: rezutlatul curent, cifra de afaceri,
capitaluri proprii.
Ps = Efectul net al anomaliilor / Bază de
referinţă
În etapa examinării finale de audit,
auditorul trebuie să însumeze valoarea tuturor erorilor descoperite pentru a
determina dacă erorile cumulate sunt semnificative. Prin aplicarea procedurilor
de audit, auditorul colectează o serie de probe pe care îşi va fundamenta
opinia sa.
6.2.
Procesul de eşantionare în audit
Standardele Internaţionale de Audit (ISA)
definesc procesul de eşantionare ca
fiind aplicarea procesului de audit pentru mai puţin de 100% pentru
elementele din soldul unui cont sau unei tranzacţii a.î. toate eşantioanele să
aibă posibilitatea de a fi selectate. Eşantionarea în audit poate
folosi atât o abordare statistică, cât şi una non-statistică.
În afara eşantionării, ISA prezintă
următoarele tehnici de selectare a elementelor supuse testelor de audit:
- selectarea tuturor elementelor (100%);
- selectarea elementelor specifice (pe baza unor
factori).
Metodele de stabilire a eşantioanelor în
audit au la bază o serie de tehnici:
· o selecţie aleatorie;
· o selecţie sistematică (ex: fiecare al zecelea din
100);
· o selecţie în bloc (ex: de la 350 la 450 din
fiecare 1000, adică câte 100 luate ca eşantion din fiecare 1000).
Riscul de eşantionare ia naştere ca
urmare a faptului că, există posibilitatea ca în baza unui eşantion, auditorul
să ajungă la o concluzie care să fie diferită de concluzia la care s-ar fi
ajuns, dacă întreaga populaţie ar fi constituit obiectul unei proceduri de
audit identice.
Principalele categorii de riscuti de
eşantionare sunt:
· posibilitatea ca riscul de control să fie
subapreciat faţă de realitate;
· posibilitatea ca riscul de control să fie
supraapreciat faţă de realitate;
· riscul acceptării incorecte;
· riscul unei respingeri incorecte.
Riscuri de neeşantionare sunt
independente de faptul că se examinează doar o parte din populaţia mulţimii
totale.
Pentru utilizarea eşantioanelor în
aplicarea testelor de audit, există următoarele etape:
1) stabilirea mărimii eşantionului: auditorul trebuie să ia în considerare dacă
riscul de eşantion este redus până la un nivel minim de acceptare. În cadrul
acestei etape se parcurg următoarele subetape:
- determinarea obiectivelor testelor ce urmează a fi
efectuate;
- determinarea erorilor care sunt de aşteptat să
apară;
- identificarea populaţiei, a mulţimii şi a unităţii
de eşantionare;
- stabilirea mărimii eşantionului.
2) selectarea elementelor ce vor fi testate, şi
testarea acestora:
- obiectivele testelor şi mărimea eşantioanelor
avute în vedere sunt prevăzute în programul de audit;
- o dată stabilit un eşantion, auditorul va proceda
la testarea acestuia în conformitate cu obiectivele de audit stabilite la
început.
3) evaluarea rezultatelor:
- primul pas îl constituie determinarea numărului de
erori descoperite în urma testării eşantionului;
- al doilea pas constă în dimensionarea limitei
superioare a marjei de eroare.
7.1.
Probe de audit
Conform ISA, probele de audit sunt
necesare pentru a putea dovedi fidelitatea declaraţiilor conducerii cuprinse în
situaţiile financiare. Termenul „probe de audit” reprezină informaţiile
obţinute de către auditor atunci când desprinde concluziile pe baza cărora îşi
va fundamenta opinia.
Probele de audit cuprind documente
primare şi contabile care stau la baza situaţiilor financiare, obţinute din surse
interne, precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din surse
externe referitoare la compania auditată.
Probele de audit cu caracter contabil
constau atât în informaţii din evidenţele contabile propriu-zise pe baza cărora
au fost întocmite ( facturi, contracte, procese verbale, corespondenţă,
Registru-jurnal, balanţa, discuţii cu angajaţii), cât şi în fişiere
electronice, situaţii de calcul privind alocarea posturilor pe purtători,
reglementări şi estimări contabile.
Probele care pot fi obţinute din mediul
de afaceri extern companiei auditate sunt formate din confirmări primite de la
parteneri financiari, bănci, jurişti, auditori, burse de valori, etc.
Prin procesul de colectare a elementelor
probante, auditorul caută permanent să îşi justifice opinia de audit, în
condiţiile în care, prin colectarea de probe este atinsă, în principal, latura
cantitativă a procesului de audit care trebuie suplinită şi de calitatea
informaţiilor, deci, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi
adecvate, pe baza cărora să poată emite concluzii rezonabile pe care să bazeze
opinia de audit.
Suficienţa
probelor = probele obţinute trebuie
să fie destule din punct de vedere calitativ pentru a permite auditorului să
obţină nivelul de încredre dorit.
Gradul
de suficienţă = măsura ........probelor
de audit.
Adecvarea
probelor = latura calitativă a
probelor de audit.
Gradul
de adecvare = măsura calităţii
probelor de audit precum şi a relevanţei şi a credibilităţii acestora pentru o
anumită opinie. Ca atare, adecvarea probelor trebuie să ţină cont de două
caracteristici esenţiale:
- relevanţa, care constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probării declaraţiilor
conducerii entităţii;
- credibilitatea, constă în faptul că probele de audit trebuie să
fie de încredere.
Potrivit literaturii de specialitate,
credibilitatea unei probe de audit este influenţată de factori precum:
· gradul de independenţă al sursei: din surse externe sunt probe mai credibile;
· nivelul de competenţă profesională a sursei: pentru ca o probă de audit să fie credibilă,
trebuie să provină de la persoane care au o pregătire profesională necesară,
pentru a elimina erorile;
· structura de control intern: probele obţinute în condiţiile existenţei unei
structuri de control intern funcţionale şi eficiente sunt mai credibile decât
cele obţinute în condiţiile în care controlul intern este mai slab sau
inexistent;
· gradul de obiectivitate a probelor de audit: o probă este cu atât mai obiectivă cu cât necesită
un grad de raţionament mai mic în evaluarea sa;
· forma probelor de audit: probele sub formă de documente şi declaraţii
scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Auditorul, pe baza raţionamentului său
profesional, stabileşte dacă o anumită probă de audit este adecvată şi
suficientă. În aceste condiţii, factorii care il influenţează pe auditor cu
privite la aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
a) evaluarea naturii şi nivelului.......
b) natura sistemelor contabile şi de control intern
precum şi evaluarea ......
c) pragul de semnificaţie a elementului examinat;
d) experienţa câştigată în misiunile anterioare;
e) rezultatele procedurilor de audit, respectiv
fraude şi erori descoperite;
f) sursa şi credibilitatea informaţiilor obţinute.
7.2.
Proceduri de fond
Probele de audit se obţin dintr-o
combinaţie de teste de control şi proceduri de fond (de fundamentare), sau în
unele cazuri doar din aplicarea procedurilor de fond. Potrivit ISA avem
următoarele definiţii:
Teste de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine
probe de audit cu privire la proiectarea adecvată şi funcţionarea eficientă a
sistemului contabil şi de control intern.
Proceduri de fond
reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine probe de audit în
scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
Procedurile de fond
sunt structurate în 3 categorii:
· testele de detaliu privind tranzacţiile;
· testele de detaliu privind soldurile;
· proceduri analitice.
A. Testele de detaliu privind tranzacţiile: cu ajutorul lor, auditorul încearcă să obţină
probe despre elementele reflectate în debitul sau creditul unori conturi pentru
a evalua modul de înregistrare a tranzacţiilor. Astfel de proceduri implică
examinarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor respective. În
acest sens, se aplică teste de urmărire a documentelor şi teste inductive. Testele de urmărire pornesc de la
documentele justificative pe baza cărora auditorul verifică dacă acestea au
fost înregistrate integral, complet şi corect în contabilitate. Testele inductive sunt utile pentru a
verifica realitatea tranzacţiilor înregistrate în contabilitate, astfel, se
pleacă de la înregistrări contabile şi se verifică dacă există documente
justificative care să ateste tranzacţiile respective, atât ca existenţă, cât şi
ca valoare.
B. Teste de detaliu privind soldurile: au ca scop colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor în ansamblul lor şi nu tranzacţiile individuale,
care însumate, conduc la soldurile respective.
C. Proceduri analitice sunt procedurile prin care se pot analiza
relaţiile dintre:
- diverse categorii de informaţii contabile;
- informaţiile produse de contabilitate în
exerciţiul curent şi informaţii comparabile din perioadele precedente sau
informaţii din bugetele previzionate.
Procedurile
analitice constau în analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative,
inclusiv investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu alte informaţii
relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.
Procedurile analitice includ efectuarea
unor comparaţii între informaţiile financiare ale entităţii şi:
· informaţiile comparabile din perioadele
anterioare;
· rezultate anticipate ale entităţii potrivit unor
prognoze sau previziuni;
· informaţii referitoare la un sector de activitate
similar.
Pentru a aplica procedurile analitice se
utilizează diverse metode, de la simple comparaţii până la analize complexe, bazate
pe tehnici statistice avansate. Procedurile analitice sunt utilizate de auditor
în următoarele scopuri:
· de a-l ajuta în planificarea naturii, duratei şi
întinderii altor proceduri de audit;
· ca proceduri de fond, atunci când utilizarea poate
fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu;
· ca o revizuire generală a situaţiilor financiare
în cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit.
Pentru a selecta un set de proceduri de
fond adecvat, se impune:
a) determinarea naturii procedurilor de fond;
b) coordonarea procedurilor de fond în timp;
c) stabilirea ariei de aplicare a procedurilor de
fond.
7.3.
Proceduri complementare pentru obţinerea probelor de audit
Astfel de proceduri pot fi:
1)
Inspecţia: există 3 categorii majore de probe de audit documentare, care în ordinea
descrescătoare a credibilităţii sunt:
- probe de audit documentare elaborate şi păstrate
de terţi;
- probe de audit documentare elaborate de terţi şi
păstrate de entitate;
- probe de audit documentare elaborate de entitate
şi păstrate de entitate.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor
sau a documentelor interne sau externe în formă tipărită, electronică sau de
altă natură.
2)
Observaţia: constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri care e efectuată de
alte persoane (ex.: inventarierea).
3)
Inspecţia sau examinarea documentelor şi a
înregistrărilor: presupune
citirea documentelor, urmărirea circuitului acestora, compararea lor.
4)
Investigarea: constă în căutarea de informaţii financiare sau nefinanciare referitaore
la persoanele cu experienţă din interiorul sau din afara entităţii. Un tip
specific de investigare este şi confirmarea,
care reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii.
5)
Calcularea: constă în verificarea acurateţii matematice a documentelor sau
înregistrărilor.
